Não nos parece necessário mencionar aqui as normas que regulam o processo administrativo tributário. Elas estão na legislação federal, estadual e municipal a que qualquer pessoa tem acesso e os profissionais do setor poderão usá-las da forma apropriada.
Em muitos casos autos de infração baseiam-se em normas administrativas tais como portarias e instruções. Deve o contribuinte pesquisar a origem e a possível ilegalidade dessas normas.
Nenhum ato normativo pode ser interpretado literal ou isoladamente sem que se verifiquem suas origens dentro do sistema legislativo do país. A Constituição Federal no artigo 5º estatui cláusula pétrea segundo a qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Assim, qualquer determinação administrativa que não esteja prevista em lei não obriga o contribuinte.
Também são comuns autos de infração onde se acusa o contribuinte de algum tipo de fraude. Chega-se em alguns casos a pretender que o contribuinte faça prova negativa no sentido de demonstrar que não cometeu ato ilícito. Não existe em nosso ordenamento jurídico inversão do ônus da prova em matéria tributária. Não é o contribuinte obrigado a produzir prova de que não fraudou ou sonegou, mas cabe exclusivamente à autoridade lançadora comprovar de plano e sem sombra de dúvida que ocorreram a fraude e o fato gerador da obrigação seja ela principal ou acessória.
Há casos em que o auto de infração presume a ocorrência de fraudes. Como é curial a fraude não se presume. Vale também para o contribuinte a presunção da inocência. Há inúmeras decisões administrativas ou judiciais nesse sentido, dentre as quais:
"Indício ou presunção não podem por si só caracterizar o crédito tributário." (2º C.C./MF, acórdão 51.841 (Revista Fiscal-, 1970, decisão 69).
"Para efeitos legais não se admite como débito fiscal o apurado por simples dedução." (idem, acórdão 50.527, DOU 11/7/69).
"Provas somente indiciárias não são base suficiente para a tributação." (1º CC/MF, Acórdão 68.574)
"Qualquer lançamento ou multa, com fundamento apenas em dúvida ou suspeição é nulo, pois não se pode presumir a fraude, que deverá ser demonstrada" (TFR, AC 24.955, DJU 9/5/69).
"Não merece acolhimento o sistema de levantamento fiscal com ânimo em elementos aprioristicamente fixados pela fiscalização.” (TAC-SP, AC 57146, RT 357/394).
"O levantamento não é processo exato ou matemático, mas aproximativo, de presumidas sonegações. Assim, uma diferença irrisória, tolerável, pode ser desprezada pelo Fisco.” (TIT, Proc. SF-48.216/68, 15/4/69).
"Incabível, por meio de levantamento fiscal, exigir-se multa por falta de emissão de documento fiscal.”(TIT, Proc. DRT-5 nº 5.330/69, 9/3/1970)
A Constituição Federal (art. 37) ordena que a administração pública observe os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Quaisquer normas administrativas que ultrapassem os limites da lei violam o princípio da legalidade.
Normas de defesa
Há várias regras a serem observadas na defesa ou impugnação na esfera administrativa, como adiante se demonstra.
a) Forma – Deve a defesa ser apresentada na forma adequada e em linguagem apropriada. Será muito útil se os parágrafos forem curtos, sem frases imensas que dificultam o entendimento e a clareza do texto. Também será bom que os parágrafos sejam numerados. Facilitam-se eventuais citações no futuro, quando se tornarem necessárias eventuais citações ou pesquisas.
b) Objetividade – A defesa deve ser objetiva. Em primeiro lugar citam-se minuciosamente os fatos. Prejudica a clareza quem já no início entra no mérito. Isso deve ficar para a fase seguinte.
c) Respeito – A primeira obrigação do contribuinte é tratar o agente do Fisco com respeito. Ainda que ele seja grosseiro em sua atuação, nenhum proveito trará se o tratarmos com a mesmo grosseria. Não se pode esquecer que o julgador na instância administrativa quase sempre é um fiscal. O tratamento ruim será recebido como se dirigido a todos os servidores públicos.
d) Documentos – Os que forem juntados à defesa não exigem reconhecimento de firma ou autenticação. Essa é a regra do artigo 988 do Decreto 3000/99 (RIR). As repartições costumam exigir reconhecimento de firma na procuração. Por outro lado, é indispensável que sejam juntados todos os documentos que tenham sido mencionados ou úteis à defesa. Nesse caso devem ser especificados na parte final da defesa.
e) Perícia – Na defesa pode ser pedida a realização de perícia contábil ou ser juntado laudo pericial extra-judicial. Este último ajuda muito no esclarecimento de dúvidas tributárias. Tais perícias só podem ser feitas por contador.
Há quem entenda — inclusive juízes — que economistas estariam habilitados a elaborar essas perícias. O Decreto 31.794/52 afirma que o economista só pode realizar perícias sobre assuntos de seu campo profissional. O Decreto-lei 9.295/46 estabelece que perícia contábil é privativa de contador, não de economista.
Perícias fazem parte dos meios e recursos que garantem o contraditório e a ampla defesa mencionados no inciso LV do artigo 5º da Constituição. Trata-se de cláusula pétrea que não obedecida torna nulo o julgamento. Quem nega ou recusa perícia prejudica o contraditório e a plena defesa.
f) Multas confiscatórias – Ainda que na fase administrativa não se reconheça que as multas não são confiscatórias porque previstas em lei, deve o contribuinte sempre invocar tal princípio.
O artigo 150 da Constituição refere-se apenas ao tributo quando proíbe sua cobrança com efeito confiscatório. Todavia, a jurisprudência entende perfeitamente aplicável às multas a mesma limitação. Nesse sentido é a decisão do TRF-1 (DJU 20/8/99):
"A multa, a pretexto de desestimular a reiteração de condutas infracionais, não pode atingir o direito de propriedade, cabendo ao Poder Legislativo, com base no princípio da proporcionalidade, a fixação dos limites à sua imposição. Havendo margem na sua dosagem, a jurisprudência, com base no mesmo princípio tem, no entanto, admitido a intervenção da autoridade judicial.”
O STJ, no processo 1998.010.00.50151-1, decidiu que "não é confiscatória multa de 20% (vinte por cento), inferior a percentual maior (30%) considerado razoável pelo SFT (RE 81.550-MG, in RTJ 74/319)”.
g) Pedido – Na impugnação deve-se ao final pedir a improcedência do auto e seu arquivamento. Não há custas ou honorários nos processos administrativos.
A defesa administrativa pode resolver o problema do contribuinte. Os casos de êxito nessa fase podem ser raros, mas existem. Tudo depende de que a defesa seja bem elaborada e leve em conta as normas acima descritas.